La Direction générale des impôts (DGT), par le biais de la consultation contraignante V2215/2024 du 15 octobre, a détaillé s’il est possible d’appliquer l’exonération pour la vente de la résidence principale dans le cas où elle a été louée avant la vente. Plus précisément, le contribuable se demande s’il serait possible d’appliquer l’exonération à une habitation qui était autrefois habituelle, mais qu’il a cessé d’habiter et qu’il a louée. À cette fin, le contribuable se demande s’il suffirait de retourner à la maison et d’y résider pendant au moins trois ans avant de procéder à sa vente.
De l’avis de José María Salcedo, avocat expert en procédures fiscales et associé directeur de Salcedo Tax Litigation, nous sommes confrontés à des cas très courants. Il est fréquent que le contribuable réoccupe une résidence qu’il a cessé d’habiter, et accomplisse la période de trois ans nécessaire pour que cette habitation acquière le statut de résidence habituelle, et l’exonération prévue à l’article 33.4.b ou 38.1 de l’impôt sur le revenu des personnes physiques peut être appliquée.
Le critère fiscal exprimé dans la consultation contraignante susmentionnée est que si, à la fin du bail, le contribuable revient résider dans le logement pendant au moins trois ans, celui-ci pourrait retrouver son statut habituel et, par conséquent, bénéficier de l’exonération fiscale pour réinvestissement (article 38.1, LIRPF), sans qu’il soit nécessaire de satisfaire à l’exigence d’avoir 65 ans. Alternativement, en cas de transfert du bien après le bail alors que le contribuable est âgé de plus de 65 ans, l’exonération de la plus-value visée à l’article 33.4.b) de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pourrait être appliquée.
La DGT souligne ainsi l’importance de bien planifier les horaires et les usages des logements afin de bénéficier d’incitations fiscales, notamment dans les scénarios de construction, de cession et de location. Ces précisions sont essentielles pour de nombreux propriétaires qui cherchent à optimiser leur fiscalité lorsqu’ils abordent la vente et le réinvestissement dans leur résidence principale.
En outre, José María Salcedo rappelle que la Direction générale des impôts s’est également prononcée sur la location de la résidence principale avant son transfert dans d’autres cas, qui sont également très fréquents.
Le premier d’entre eux est le cas dans lequel le contribuable, tout en continuant à habiter son logement, a loué une ou plusieurs pièces de manière continue jusqu’au moment de la vente. Dans ce cas, le critère des impôts, détaillé dans la consultation contraignante V2770-18, du 24 octobre, est que « ayant eu une partie du bien loué pour des saisons, si le consultant cède le bien avant que trois ans ne se soient écoulés à compter de la date de fin du dernier bail, ne peut pas appliquer l’exonération prévue à l’article 33.4.b) de la loi fiscale à la partie proportionnelle de la plus-value qui correspond à la partie du logement qui a été louée. Sur la partie du logement qu’il a utilisée à titre privé, y compris les parties communes, il peut appliquer l’exonération susvisée à la plus-value qui correspond proportionnellement à cette partie du logement, ayant résidé dans celle-ci de manière continue pendant plus de trois ans.
Par conséquent, dans ce cas , l’exonération ne pourrait s’appliquer qu’à la partie proportionnelle du logement qui n’a pas été louée.
Récemment, il a également été soulevé de savoir si la location touristique de la propriété, pendant les périodes de vacances, signifie qu’elle perd son caractère habituel et qu’il n’est pas possible d’appliquer les exonérations associées au transfert de la propriété dans l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Dans ces cas, Salcedo considère qu’il existe un risque élevé que le Trésor interprète que la résidence principale du contribuable n’est pas telle, parce qu’elle a été louée au cours de l’année. Et dans la mesure où ladite location de vacances est prolongée de plusieurs mois, même de manière discontinue, cela fera penser à l’administration fiscale que la propriété ne répond plus à l’exigence d’être habituelle, mais qu’elle est disponible en permanence à la location.
Selon lui, dans ces cas, nous sommes confrontés à un problème de preuve, et le contribuable doit démontrer que, bien qu’il n’ait pas vécu dans la maison pendant les périodes de vacances où elle a été louée, elle n’a pas cessé d’être sa résidence habituelle. Mais, dans tous les cas, plus le bien a été loué pendant plusieurs semaines, plus il sera difficile de convaincre l’administration.
Cependant, José María Salcedo fait référence à une résolution intéressante émise par le Tribunal économique et administratif provincial (TEAF) de Guipúzcoa, le 7-11-2019, à ce sujet. Ceci, dans une affaire où la déduction pour investissement dans le logement qui avait été appliquée à un contribuable a été supprimée, parce qu’il louait ledit logement pendant des périodes de vacances.
Le tribunal régional non seulement donne raison au contribuable, mais se réfère également aux « nouvelles réalités qui nécessitent une adaptation de l’interprétation de certains concepts établis en droit fiscal, pour les accommoder aux nouveaux usages et coutumes des citoyens. À ce stade, il est nécessaire d’interpréter la notion de résidence habituelle établie à l’article 87.8 de la loi forale ». Par conséquent, elle conclut que « l’obligation de résider effectivement et de manière permanente dans le domicile n’empêche pas le contribuable d’en être temporairement absent (les jours fériés, les week-ends, les voyages d’affaires, etc.), à condition qu’il s’agisse d’absences compatibles avec le degré nécessaire de stabilité et de continuité dans l’occupation du bien. En outre, la considération d’un logement comme habituel n’exclut pas qu’un revenu en argent ou en nature puisse être obtenu pour celui-ci, alors qu’il est temporairement vide.
« C’est, sans aucun doute, une résolution intéressante que les contribuables peuvent invoquer pour se défendre contre le Trésor », conclut Salcedo.